Wiążące polecenia spółki dominującej w cenach transferowych (rekomendacje FCT)

1. Nowe przepisy KSH dotyczące Grupy Spółek¹ przewidują możliwość wydania przez spółkę dominującą wiążącego polecenia skierowanego do spółki zależnej, w celu realizacji wspólnego interesu Grupy Spółek. Wiążące polecenie ma dotyczyć prowadzenia spraw spółki, czyli będzie mogło mieć wpływ na realizowane przez spółkę operacje gospodarcze i związane z tym kwestie prawno-podatkowe, w tym w zakresie cen transferowych (np. poprzez wpływ na warunki transakcji z podmiotami powiązanymi). Wykonanie takiego polecenia może jednak wiązać się z istotnym ryzykiem i skutkować potencjalnymi konsekwencjami podatkowymi, za które odpowiedzialność będzie musiała ponieść spółka (w przypadku powstania zaległości podatkowej – odpowiedzialność podatkowa spółki) oraz osobiście zarząd (w przypadku wypełnienia znamion ustawowych czynu zabronionego – odpowiedzialność karnoskarbowa członków zarządu).

2. Biorąc pod uwagę powyższe oraz w odpowiedzi na zapotrzebowanie podatników i rynku na wyjaśnienie wątpliwości związanych ze stosowaniem przepisów dotyczących wiążących poleceń, uwzględniając przepisy o cenach transferowych, Grupa Robocza nr 15 przy Forum Cen Transferowych (dalej: „Grupa Robocza”) przedstawia swoją opinię oraz podjęła próbę stworzenia propozycji rekomendacji dla Ministerstwa Finansów w tym zakresie.

3. Niniejszy dokument przedstawia rezultat prac Grupy Roboczej przedstawiający opinię oraz propozycję rekomendacji dotyczących wiążących poleceń dla spółek zależnych.

4. Forum Cen Transferowych (FCT) stanowi zespół opiniodawczo-doradczy przy Ministrze Finansów (dalej: „MF”). Niniejszy dokument nie jest stanowiskiem MF, jak również nie stanowi ani interpretacji, ani ogólnych wyjaśnień przepisów prawa podatkowego (objaśnień podatkowych) w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Niniejszy materiał może natomiast zostać wykorzystany przez MF w związku z prowadzonymi pracami, np. legislacyjnymi.

5. Celem dokumentu nie jest omówienie wszystkich potencjalnych konsekwencji podatkowych mogących być następstwami wiążących poleceń, ale należy zaznaczyć, że adresowane w niniejszym dokumencie ryzyko szacowania przez organy podatkowe wartości transakcji w przypadku zawarcia transakcji na nierynkowych warunkach nie jest jedyną możliwą konsekwencją, jaką powinni brać pod uwagę podatnicy. Ryzyko podatkowe może dotyczyć nie tylko doszacowania dochodu do opodatkowania, ale np. również podważenia przez organ podatkowy zasadności ponoszenia danego kosztu przez spółkę zależną i nieuznania takiego wydatku za koszt uzyskania przychodu, lub nawet konsekwencji w zakresie podatku VAT (np. w zakresie możliwości odliczenia VAT naliczonego). Wszelkie takie konsekwencje powinny być przedmiotem analizy przy ocenie skutków podatkowych wykonania wiążącego polecenia. Analizując konsekwencje podatkowe, należy brać pod uwagę również ewentualne naprawienie spółce zależnej szkody (o której mowa w art. 21⁴ § 2 KSH), jeśli taka powstała w efekcie wykonania przez nią wiążącego polecenia.

6. Grupa Robocza pozostawia poza zakresem swojej pracy zagadnienia związane ze sposobem określenia wysokości ewentualnej szkody związanej z wykonaniem wiążącego polecenia i rekompensaty za jej naprawienie, np. czy szkoda powinna być ograniczona do wysokości rzeczywistej szkody poniesionej w majątku spółki zależnej (damnum emergens), czy również zawierać ewentualne przyszłe korzyści, jakie zostałyby utracone w wyniku wykonania polecenia (lucrum cessans). Zauważa jedynie, że w kontekście cen transferowych również te elementy mogą podlegać analizie z punktu widzenia warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

7. Grupa Robocza zauważa, że przepisy KSH nie zawierają definicji pojęć: „interes spółki” i „interes grupy spółek”. Nie posiadając mandatu w tym zakresie, Grupa Robocza nie podejmuje się próby ich definiowania na potrzeby niniejszego dokumentu, zauważając jedynie, że są to pojęcia subiektywne, każdorazowo możliwe do doprecyzowania przez podatników z uwzględnieniem sposobu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, w tym również strategii, jaka może być przyjęta do realizacji przez daną spółkę lub Grupę Spółek. Przy czym należy zauważyć, że zgodnie z art. 21¹ § 1 KSH kierowanie się „interesem grupy spółek” nie może być priorytetem w każdych absolutnie okolicznościach z uwagi na ograniczenie, że takie działanie nie może zmierzać do pokrzywdzenia wierzycieli lub wspólników (lub akcjonariuszy) mniejszościowych spółki zależnej.

8. Nowelizacja KSH dokonana ustawą z dnia 9 lutego 2022 r. o zmianie ustawy – Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (dalej jako: „Ustawa Zmieniająca”) wprowadziła do polskiego systemu prawnego instytucję wiążących poleceń, jakie mogą być wydawane przez spółkę dominującą spółce zależnej. Art. 21² § 1 KSH stanowi, że „Spółka dominująca może wydać spółce zależnej uczestniczącej w grupie spółek wiążące polecenie dotyczące prowadzenia spraw spółki (…), jeżeli jest to uzasadnione interesem grupy spółek oraz przepisy szczególne nie stanowią inaczej”. Powyższa norma stanowi ustawowe sformalizowanie mechanizmu koordynacji działalności w ramach Grupy Spółek, który wcześniej nie był wyraźnie uregulowany w polskim ustawodawstwie.

9. Jednym z celów wprowadzenia wiążących poleceń było zapewnienie spółkom dominującym narzędzia zarządzania Grupą Spółek w celu realizacji jednolitej strategii gospodarczej na poziomie całej Grupy Spółek. W praktyce oznacza to, że spółka dominująca w granicach określonych w KSH uzyskała uprawnienie bezpośredniej ingerencji w działalność spółki zależnej poprzez wydawanie poleceń, o ile działania te są uzasadnione interesem Grupy Spółek. W praktyce możliwe stało się podejmowanie decyzji, które w dłuższym okresie mogą przynosić korzyści całej Grupie Spółek, nawet jeżeli krótkoterminowo (prima facie) mogłyby być uznane za niekorzystne dla samej spółki zależnej. Wydanie wiążącego polecenia może zatem rodzić ryzyko konfliktów interesów pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną. W praktyce może się zdarzyć, że spółka zależna, realizując interes Grupy Spółek, będzie musiała podjąć działania, które niekoniecznie będą korzystne z jej własnej perspektywy. Dlatego ważne jest, aby każda decyzja była podejmowana z uwzględnieniem nie tylko interesu Grupy Spółek, ale także interesów poszczególnych spółek wchodzących w jej skład.

10. Wiążące polecenie wydawane jest w formie pisemnej i musi wskazywać co najmniej:

11. Wykonanie wiążącego polecenia przez spółkę zależną wymaga uprzedniej uchwały jej zarządu.

12. Spółka zależna może podjąć uchwałę o odmowie wykonania wiążącego polecenia, jeżeli jego wykonanie doprowadziłoby do niewypłacalności albo zagrożenia niewypłacalnością tej spółki. Spółka zależna uczestnicząca w Grupie Spółek niebędąca spółką jednoosobową podejmuje uchwałę o odmowie wykonania wiążącego polecenia, jeżeli istnieje uzasadniona obawa, że jest ono sprzeczne z interesem tej spółki i wyrządzi jej szkodę, która nie będzie naprawiona przez spółkę dominującą lub inną spółkę zależną uczestniczącą w Grupie Spółek w okresie dwóch lat, licząc od dnia, w którym nastąpi zdarzenie wyrządzające szkodę. W określeniu wysokości szkody spółka zależna uwzględnia korzyści uzyskane przez tę spółkę w związku z uczestnictwem w Grupie Spółek w okresie ostatnich dwóch lat obrotowych. Umowa albo statut spółki zależnej uczestniczącej w Grupie Spółek może przewidywać dodatkowe przesłanki odmowy wykonania wiążącego polecenia.

13. W celu zapewnienia, że osoby zarządzające spółkami zależnymi nie ponoszą odpowiedzialności za decyzje, które podejmują w wyniku wykonania wiążącego polecenia, wprowadzono przepisy dotyczące zwolnienia z odpowiedzialności członków zarządu. Artykuł 21⁵ § 1 KSH stanowi, że członkowie zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidatorzy spółki zależnej nie ponoszą odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną wykonaniem wiążącego polecenia wydanego przez spółkę dominującą. Co więcej, podobna ochrona przysługuje osobom pełniącym analogiczne funkcje w spółce dominującej, które działają w interesie Grupy Spółek (art. 21⁵ § 2 KSH).

14. Zwolnienie to jest istotne z punktu widzenia osób zarządzających, ponieważ wyłącza ich odpowiedzialność za decyzje, które mogą być niekorzystne dla spółki zależnej, ale zgodne z interesem Grupy Spółek jako całości. Ustawodawca dążył w ten sposób do wyeliminowania obaw zarządów spółek zależnych przed wykonywaniem wiążących poleceń, zwłaszcza w kontekście potencjalnych roszczeń odszkodowawczych.

15. Grupa Robocza zauważa jednak brak zarówno w KSH, jak i w innych ustawach podobnego zwolnienia od odpowiedzialności za ewentualne zaległości podatkowe powstałe w wyniku wykonania wiążącego polecenia przez spółkę zależną u osób ponoszących taką odpowiedzialność na podstawie odrębnych przepisów.

16. Wykonanie wiążącego polecenia przez spółkę zależną nie wyłącza obowiązku stosowania przepisów o cenach transferowych. Zdaniem Grupy Roboczej w przypadku wydania przez spółkę dominującą wiążącego polecenia, w efekcie którego zostanie zawarta transakcja pomiędzy podmiotami powiązanymi, może pojawić się ryzyko, że taka transakcja może zostać uznana za niespełniającą obowiązku wynikającego z art. 11c Ustawy o CIT dotyczącego zawierania transakcji zgodnie z zasadą ceny rynkowej. Intencją Grupy Roboczej jest zatem przygotowanie propozycji wskazówek, które mogłyby pomóc podatnikom zabezpieczyć się przed sytuacjami, w których takie ryzyko może wystąpić, lub istotnie je ograniczyć.

17. Potencjalne ryzyka i odpowiedzialność podatkowa spółki oraz karnoskarbowa osób decyzyjnych powinny być przedmiotem analizy mającej na celu ocenę skutków podatkowych wykonania wiążącego polecenia. Analizując konsekwencje podatkowe, należy brać pod uwagę również ewentualne naprawienie spółce zależnej szkody (o której mowa w art. 21⁴ § 2 KSH), jeśli taka powstała w efekcie wykonania przez nią wiążącego polecenia.

18. Wprowadzając przepisy o wiążących poleceniach Ustawodawca nie ingerował w przepisy podatkowe. Zdaniem Grupy Roboczej w pewnych okolicznościach wykonanie wiążącego polecenia może doprowadzić do naruszenia przepisów podatkowych, w szczególności przepisów o cenach transferowych. W uzasadnieniu do Ustawy Zmieniającej Ustawodawca wyjaśnia, że „podporządkowanie spółek zależnych spółkom dominującym nie oznacza wyłączenia obowiązywania przepisów prawa podatkowego, które przewidują sankcje z tytułu transferu zysków, zwłaszcza z tytułu naruszenia zasady zawierania umów między spółkami powiązanymi według cen rynkowych i na takich samych warunkach jak między niezależnymi podmiotami (arm's length principle). Przyjęta koncepcja ograniczonej regulacji prawa holdingowego z założenia powoduje brak ingerencji w obszar prawa podatkowego, w szczególności w zakresie podmiotów powiązanych, cen transferowych i zasady ceny rynkowej”.² Tym samym Ustawodawca zwraca uwagę, że transakcja jaka została zawarta w wyniku wydania wiążącego polecenia, tak jak każda inna, może podlegać kontroli zgodności jej warunków z warunkami rynkowymi, czyli z warunkami jakie byłyby ustalone przez podmioty niezależne. Podatnicy każdorazowo powinni być przygotowani na weryfikację rynkowości takiej transakcji i jej zgodności z przepisami o cenach transferowych.

19. Ponadto Ustawodawca stwierdza wprost, że „projektowane regulacje nie ingerują zatem w prawo podatkowe (jakiekolwiek jego normy)”³, w tym również normy zawarte w rozdziale 1a „Ceny transferowe” Ustawy o CIT, a także przepisy o przeciwdziałaniu unikania opodatkowania zawarte w Ordynacji podatkowej. „Brak ingerencji projektowanych przepisów w prawo podatkowe oznacza, że skutki podatkowe działań podejmowanych przez podatników nie będą mogły być uzasadnione jedynie tym, że działania te pozostają zgodne z wprowadzanymi przepisami prawa prywatnego”.

20. Grupa Robocza zauważa, że konsekwencją wprowadzenia przepisów o wiążących poleceniach jest możliwość wystąpienia niespójności pomiędzy przepisami KSH (w stosunku do których wykonanie polecenia przez spółkę zależną będzie zgodne z przepisami kodeksu) a przepisami prawa podatkowego (w stosunku do których wykonanie polecenia w niektórych okolicznościach może zostać uznane za sprzeczne z tymi przepisami). Wskazując taką możliwość należy podkreślić wspomniany wcześniej brak ingerencji przepisów prawa holdingowego w przepisy podatkowe. Grupa Robocza zauważa jednak, że nie każde wykonanie przez spółkę zależną wiążącego polecenia będzie miało konsekwencje w zakresie przepisów o cenach transferowych. Tym samym niniejsze uwagi odnoszą się wyłącznie do tych sytuacji, w których w efekcie wykonania wiążącego polecenia dojdzie do jakiejkolwiek sytuacji, w której przepisy o cenach transferowych mogą mieć zastosowanie, tzn. gdy wystąpi jakakolwiek transakcja pomiędzy spółką zależną i podmiotami z nią powiązanymi lub gdy w efekcie wykonania wiążącego polecenia na rezultat finansowy spółki zależnej będą miały wpływ warunki ustalone lub narzucone w wyniku istniejących powiązań. Jednak ewentualne konsekwencje nie dotyczą wyłącznie relacji pomiędzy spółką dominującą i spółką zależną, ponieważ katalog podmiotów powiązanych zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4) Ustawy o CIT jest o wiele szerszy.

21. Z uwagi na powyższe Grupa Robocza zauważa potrzebę podkreślenia w ramach prac Forum Cen Transferowych konsekwencji transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, jakie mogą zostać zawarte w efekcie wykonania wiążących poleceń przez spółki zależne oraz zwrócenia uwagi podatników na ryzyka, jakie mogą się z nimi wiązać. W największym skrócie ryzyko to sprowadza się do stwierdzenia, że zastosowanie się przez spółkę zależną do wiążącego polecenia nie wyłącza ryzyka podatkowego spółki za zaległości podatkowe ani ryzyka odpowiedzialności karnoskarbowej ciążącego na członkach zarządu spółki zależnej w przypadku zawarcia transakcji na nierynkowych warunkach (oba te aspekty zostaną omówione w dalszej części niniejszego opracowania)

22. Głównym wnioskiem wynikającym z wprowadzenia przepisów KSH w zakresie wiążących poleceń, który w ocenie Grupy Roboczej wymaga zwrócenia uwagi podatników, jest stwierdzenie, że nowe przepisy KSH nie zdejmują ze spółek działających w ramach zasad prawa holdingowego obowiązku zawierania transakcji na warunkach rynkowych (tzn. na warunkach, jakie uzgodniłyby między sobą podmioty niepowiązane w podobnych okolicznościach). Niewłaściwym wnioskiem byłoby jednak uznanie, że przepisy w zakresie wiążących poleceń oznaczają w każdym przypadku wydawanie poleceń do zawarcia transakcji na warunkach niezgodnych z zasadą ceny rynkowej. Jednakże Grupa Robocza zauważa, że wiążące polecenie będzie często stosowane w sytuacji, w której interes Grupy Spółek będzie istotnie różny od interesu spółki wykonującej polecenie. Takie zachowanie będzie miało najczęściej uzasadnienie ekonomiczne i będzie racjonalne z punktu widzenia całej Grupy Spółek, jednakże niekoniecznie będzie korzystne (zwłaszcza krótkoterminowo) dla spółki zależnej.

23. W przypadku identyfikacji podczas kontroli podatkowej transakcji, która została zawarta niezgodnie z zasadą ceny rynkowej, może zostać doszacowany dodatkowy dochód do opodatkowania w spółce zależnej. W przypadku gdy w efekcie doszacowania dochodu wykazana zostanie zaległość podatkowa, spółka zależna nie tylko będzie zobowiązana do zapłaty zaległego podatku (wraz z odsetkami za zwłokę), ale również może pojawić się zarzut uchylania się od opodatkowania przez osoby odpowiedzialne za rozliczenia podatkowe spółki i ryzyko wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec nich.

24. Wydawanie nieformalnych poleceń w grupach podmiotów powiązanych było często obserwowane w dużych grupach kapitałowych. Nowe przepisy prawa holdingowego wprowadzają jednak formalne wymogi wydawania takich poleceń. Pojawia się wątpliwość, czy na gruncie prawa podatkowego, a zwłaszcza ewentualnego ryzyka odpowiedzialności za zaległości podatkowe, nowe przepisy KSH o wiążących poleceniach w jakikolwiek sposób zmieniają sytuację prawną osób narażonych na takie ryzyko. Grupa Robocza zauważa, że zastosowanie się spółki zależnej do wiążącego polecenia może istotnie podnieść poziom ryzyka osób zainteresowanych. Wynika to z faktu, że wykonanie wiążącego polecenia wiąże się z istotnymi formalnościami wynikającymi z przepisów KSH. Wykonanie wiążącego polecenia przez spółkę zależną wymaga bowiem uprzedniej uchwały zarządu spółki zależnej. Oznacza to, że zarząd, podejmując uchwałę o wykonaniu polecenia, powinien przeprowadzić odpowiednią analizę zmierzającą do oceny czy wykonanie polecenia (a zwłaszcza np. zawarcie w jego efekcie transakcji z podmiotem powiązanym) będzie zgodne z zasadą ceny rynkowej.

25. Jeśli zarząd w efekcie przeprowadzonej analizy dojdzie do wniosku, że wykonanie polecenia doprowadzi do sytuacji, w której zasada cen rynkowych będzie złamana i pomimo to zgodzi się wykonać polecenie (nie odrzuci polecenia i podejmie odpowiednią uchwałę o jego wykonaniu), może narazić się na zarzut, że z pełną świadomością godził się na konsekwencje w postaci zaniżenia zobowiązań podatkowych spółki zależnej. To może mieć istotne skutki na gruncie przepisów karnoskarbowych, chociażby w zakresie wymiaru kary. Należy zaznaczyć, że w przypadku odpowiedzialności karnej każdą sprawę rozpatruje się indywidualnie, biorąc pod uwagę okoliczności sprawy, w szczególności stopień zawinienia. Co do zasady przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe można popełnić tylko umyślnie – KKS zawiera tylko nieliczne wyjątki, w których czyn może być popełniony nieumyślnie. W ocenie Grupy Roboczej nie można jednak z góry przesądzić, czy zawarcie transakcji nierynkowej w efekcie wydania wiążącego polecenia mogłoby bardziej narazić na odpowiedzialność karnoskarbową za uszczuplenie należności podatkowych niż sytuacja, w której spółka zależna zawiera transakcje na warunkach nierynkowych w efekcie polecenia niepopartego odpowiednimi formalnościami w formie uchwały (a być może również niepoprzedzonego jakąkolwiek analizą porównawczą w zakresie rynkowości transakcji, która została zawarta w wyniku takiego nieformalnego polecenia spółki dominującej). Jak wspomniano wcześniej, każda z tego typu sytuacji będzie podlegała ocenie indywidualnej biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności danej sprawy.

26. W ocenie Grupy Roboczej niemożliwe jest zdjęcie odpowiedzialności z członków zarządu spółki zależnej za konsekwencje wykonania wiążących poleceń w zakresie przepisów karnoskarbowych związanych z wypełnianiem zobowiązań publicznoprawnych. Należy podkreślić, że nowelizacja przepisów KSH wprowadzona Ustawą Zmieniającą nie zwalnia osób odpowiedzialnych z ponoszenia odpowiedzialności za rozliczenia podatkowe spółki. Jakiekolwiek zapewnienia pokrycia szkody bądź wyrównania strat osób fizycznych podejmujących odpowiednie decyzje będą prawnie bezskuteczne, w tym również w zakresie zwolnienia z odpowiedzialności karnoskarbowej. Tym samym obawy osób decyzyjnych przed możliwymi następstwami wiążących poleceń, mogłyby prowadzić do zmniejszonej popularności tych przepisów w praktyce. Stąd też tak bardzo istotne znaczenie będzie miało odpowiednie przygotowanie się spółek do realizacji wiążącego polecenia. Jeśli tylko będzie to możliwe, wskazane byłoby wcześniejsze zweryfikowanie rynkowości warunków transakcji zawartej w wyniku wydania wiążącego polecenia. Nie można przecież utożsamiać transakcji będącej efektem wydania wiążącego polecenia z transakcją nierynkową – nie jest to standardowa konsekwencja wydania wiążącego polecenia. Każda taka transakcja (w tym „rynkowość” jej warunków), podobnie jak i wszelkie pozostałe transakcje kontrolowane, może podlegać ocenie indywidualnej w trakcie standardowych działań kontrolnych podejmowanych przez organy podatkowe.

27. Ponadto Grupa Robocza zauważa, że kwestią wymagającą dalszej analizy jest zagadnienie odpowiedzialności karnoskarbowej również członków zarządu spółki dominującej. Są oni oczywiście zwolnieni zgodnie z przepisami KSH z odpowiedzialności za szkody, jakie mogą zostać wyrządzone spółce w efekcie wykonania wiążącego porozumienia⁵, ale nie ma analogicznego zwolnienia w zakresie odpowiedzialności karnoskarbowej w związku z doprowadzeniem do ewentualnego zaniżenia zobowiązań podatkowych w spółce zależnej, które przecież będzie bezpośrednim skutkiem działania zarządu spółki dominującej wydającej wiążące polecenie.

28. Grupa Robocza zwraca również uwagę, że w praktyce może pojawić się wątpliwość czy spółka zależna może odmówić wykonania wiążącego polecenia. Zgodnie z przepisami KSH spółka zależna powinna bezwzględnie podjąć uchwałę o odmowie wykonania wiążącego polecenia, jeżeli jego wykonanie doprowadziłoby do niewypłacalności albo zagrożenia niewypłacalnością⁶. Może również podjąć uchwałę o odmowie, jeżeli istnieje uzasadniona obawa, że jest ono sprzeczne z interesem tej spółki i wyrządzi jej szkodę, która nie będzie naprawiona (przez spółkę dominującą lub inną spółkę zależną) w okresie dwóch lat od jej powstania⁷. KSH daje zatem możliwość odmowy wykonania wiążącego polecenia wyłącznie w wąsko określonych przypadkach. Oczywiście umowa albo statut spółki może ustanowić dodatkowe postanowienia w tej kwestii⁸. Jednak wspólnicy, czyli często w praktyce spółka dominująca, mogą tak określić te kwestie w umowie spółki, że możliwość odmowy wykonania wiążącego polecenia (o ile nie doprowadziłoby ono do niewypłacalności lub zagrożenia niewypłacalnością) może zostać w praktyce ograniczona. Tym samym może się okazać, że wiążące polecenie do zawarcia transakcji na warunkach niezgodnych z zasadą cenny rynkowej w niektórych okolicznościach nie będzie mogło być formalnie odrzucone. Zatem dalszej analizie powinno podlegać, na ile w takim wypadku przyjęcie uchwały o wykonaniu polecenia może powodować ryzyko ponoszenia konsekwencji karnoskarbowych dla członków zarządu spółki zależnej, niejako zmuszonych do przyjęcia uchwały o wykonaniu polecenia.

29. Generalnym wnioskiem z niniejszego opracowania powinno być analizowanie potencjalnych następstw wydania wiążących poleceń (w tym w zakresie przepisów o cenach transferowych) jeszcze przed ich wydaniem, a nie dopiero po ich wykonaniu. Zmierzać to powinno do unikania sytuacji w których wykonanie wiążącego polecenia mogłoby prowadzić do naruszenia zasady cen rynkowych. Sugerowane byłoby takie działanie w ramach Grupy Spółek, aby spółki zależne miały możliwość koncyliacyjnego ustalania i komunikowania ze spółką dominującą konsekwencji wydawanego przez nią (a nawet dopiero planowanego) wiążącego polecenia. Spółki powinny podejmować wszelkie działania, aby unikać sytuacji w których mogłoby wystąpić ryzyko zarzutów nierynkowości warunków transakcji wewnątrzgrupowych. Jeżeli jednak pojawi się nierynkowość warunków transakcji zawartej w wyniku wydania wiążącego polecenia, w praktyce możliwe będzie uniknięcie problemu nierynkowości poprzez odpowiednie skorygowanie wartości transakcji ujętej w księgach i przyjęcie innej (rynkowej) wartości dla celów rozliczeń podatkowych spółki zależnej. W wielu przypadkach mogłoby to być stosunkowo proste i, jak mogłoby się wydawać, bezpieczne rozwiązanie problemu ewentualnej nierynkowości warunków transakcji⁹. Takie działanie będzie jednak prowadziło do powstania niepożądanej sytuacji podwójnego opodatkowania.

30. Oczywistym jest, że szkoda będzie wymagała jej naprawienia wyłącznie w sytuacji, gdy ona wystąpi i że to naprawienie powinno we właściwiej wysokości rekompensować poniesione przez podatnika straty, wynagrodzić poniesione dodatkowe koszty, zapewnić dodatkowe przychody zamiast utraconych w wyniku wydanego polecenia itd. Zatem bezsprzecznie szkoda (w różnej postaci) obiektywnie musi zaistnieć, aby można mówić o jej naprawieniu.

31. Postulowaną dobrą praktyką byłoby zatem wyposażenie spółki zależnej w związku z wydaniem wiążącego polecenia w jakiekolwiek analizy wskazujące, że albo w efekcie wykonania polecenia może ona racjonalnie się spodziewać, że nie poniesie straty, albo (jeśli ją poniesie), że może racjonalnie oczekiwać, że powstała szkoda zostanie odpowiednio naprawiona. Taka analiza może również oszacować wysokość spodziewanej szkody oraz określić sposób jej naprawienia.

32. W przepisach dotyczących naprawienia szkody poprzez wydanie wiążącego polecenia art. 21⁴§ 2 KSH, ustawodawca reguluje szczególny rodzaj odpowiedzialności za szkodę wyrządzoną spółce zależnej przez spółkę dominującą. W tym przypadku pojęcie naprawienia szkody odnosi się do specyficznego stosunku korporacyjnego i konieczności ochrony interesów spółki zależnej, jej wspólników oraz wierzycieli. Przepis 21⁴§ 2 KSH, nie odsyła wprost do art. 363 KC, jednak w myśl art. 2 KSH, przyjmuje się, że ogólne reguły kodeksu cywilnego mają zastosowanie, o ile szczególna regulacja prawa handlowego nie stanowi inaczej. Niemniej charakter wiążącego polecenia, zakres naprawienia szkody – w ocenie Grupy Roboczej - może wymagać szerszego rozumienia z kilku powodów. Pierwszym będzie cel ochrony spółki zależnej – art. 21⁴§ 2 KSH ma na celu ochronę interesów spółki zależnej przed nadużyciami ze strony spółki dominującej. W tym przypadku można uwzględniać zarówno szkodę majątkową, jak i niemajątkową. Po drugie, brak jest precyzyjnego ograniczenia pojęcia szkody w KSH. W odróżnieniu od art. 363 KC, przepis art. 21⁴§ 2 KSH nie precyzuje, jakie formy naprawienia szkody są dopuszczalne, co daje możliwość bardziej elastycznej interpretacji, uwzględniającej realia obrotu gospodarczego. Po trzecie przemawia za tym także specyfika samego prawa korporacyjnego i problematyki wiążącego polecenia – w obrocie gospodarczym; szkoda często nie ogranicza się do strat bezpośrednich, ale obejmuje również efekty pośrednie, takie jak utrata potencjalnych kontrahentów czy spadek wartości rynkowej spółki.

33. Grupa Robocza zauważa, że naprawienie szkody może mieć różną formę. Wszelkie rozważania na temat sposobów naprawienia szkody zawarte w niniejszym dokumencie nie mają na celu ustalenia jakiejkolwiek hierarchii metod naprawiania szkody ani stworzenia zamkniętego ich katalogu. Zdaniem Grupy Roboczej, w zależności od okoliczności, mogą pojawić się różne formy naprawienia szkody, które będą adekwatne do danej sytuacji. Co więcej, żaden z teoretycznych sposobów naprawienia szkody nie powinien być uznawany za bardziej właściwy od pozostałych – to spółki (dominująca i zależna) powinny swobodnie dokonać wyboru sposobu naprawienia szkody, który będzie najbardziej właściwy w ich przypadku. Grupa Robocza nie zamierza w niniejszym dokumencie w jakikolwiek sposób ograniczać dostępnych opcji.

34. Zdaniem Grupy Roboczej jednym ze sposobów naprawienia szkody wynikającej z zawarcia transakcji, która ma miejsce w efekcie wydania wiążącego polecenia może być inna transakcja z podmiotem powiązanym, która neutralizuje niekorzystny efekt finansowy. Taka sytuacja w ocenie Grupy Roboczej mogłaby być uznana jako zgodna z przepisem Rozporządzenia¹⁰ mówiącym o możliwości kompensowania mniej korzystnych (nierynkowych) warunków transakcji kontrolowanej korzyściami z innej transakcji z tym samym podmiotem.

35. Należy jednak zauważyć, że nie każda forma naprawienia szkody, o której wspomina przepis art. 21⁴ § 2 KSH, ma charakter kompensaty, o której mowa w Rozporządzeniu. Taka sytuacja może oczywiście mieć miejsce (szkoda będąca następstwem jednej transakcji kontrolowanej zostanie „naprawiona”, a więc zrekompensowana, w postaci większych korzyści uzyskanych w związku z inną transakcją kontrolowaną), ale nie należy utożsamiać każdorazowo działania w celu naprawienia szkody z kompensatą, o której wspomina Rozporządzenie. W praktyce naprawienie szkody może mieć bardzo wiele form, niekoniecznie związanych z konkretną transakcją kontrolowaną (np. możliwość wejścia na nowy, zarezerwowany dotąd dla innej spółki powiązanej rynek, zezwolenie na produkcję i sprzedaż asortymentu zastrzeżonego wcześniej dla innego podmiotu powiązanego itd.).

36. Niekoniecznie też naprawienie szkody będzie w praktyce dokładnie ekwiwalentne, biorąc pod uwagę wysokość powstałej szkody. W niektórych przypadkach możliwe będzie wyłącznie porównanie faktycznie poniesionej szkody z oczekiwanymi korzyściami będącymi efektem działań naprawczych. Zdaniem Grupy Roboczej jakakolwiek analiza i ocena rynkowości w tym zakresie powinna również uwzględniać podejście ex ante, zatem biorąc pod uwagę, czy dla podmiotów niepowiązanych warunki byłyby akceptowalne w momencie podejmowania decyzji o transakcji będącej efektem wiążącego polecenia i przy takim stanie wiedzy, jaki był ówcześnie dostępny na temat sytuacji rynkowej, z uwzględnieniem racjonalnie możliwych do osiągnięcia korzyści z działań naprawczych w przyszłości. Każda taka sytuacja będzie podlegała indywidualnej ocenie przez władze podatkowe w przypadku ewentualnej kontroli, z uwzględnieniem np. funkcji pełnionych przez strony transakcji czy też jej faktycznych skutków.

37. Grupa Robocza zwraca uwagę na fakt, że wiążące polecenia co do zasady powinny zawierać element przewidywanego sposobu i terminu naprawienia spółce zależnej ewentualnej szkody poniesionej w wyniku wykonania wiążącego polecenia. Zatem ocena samej tylko transakcji (w efekcie wykonania polecenia) na warunkach pozornie odbiegających od rynkowych, bo bez uwzględnienia elementu naprawienia szkody, nie powinna stanowić wyłącznej podstawy do oceny czy warunki tej transakcji odbiegają od warunków, jakie byłyby uzgodnione przez podmioty niezależne. Grupa Robocza zwraca uwagę, że ocena powinna uwzględniać, czy podobne warunki mogłyby być zaakceptowane przez podmiot niepowiązany przy uwzględnieniu naprawienia szkody (np. w formie rekompensaty finansowej, która powinna wynikać z samego wiążącego polecenia).

38. Należy pamiętać, że zasada ceny rynkowej wyrażona w art. 11c Ustawy o CIT nie nakazuje zawierania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi bezwzględnie ustalając ceny w wysokości ceny obowiązującej na danym rynku w danym momencie. Zasada ceny rynkowej o której mowa w art. 11c Ustawy o CIT mówi o „na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane”. Może to oznaczać, że w określonej sytuacji dana transakcja może spełniać szersze kryteria „warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane”, a nie odpowiadać warunkom rozumianym wąsko jako np. cena danych dóbr na rynku w chwili zawierania transakcji.

39. Grupa Robocza zwraca uwagę, że w praktyce wiążące polecenie niekoniecznie musi zobowiązywać do wypłaty rekompensaty przez ten sam podmiot, z którym dokonana została transakcja, będąca wynikiem wiążącego polecenia.

40. Tym samym, w powyższym przykładzie, nie wystąpi sytuacja, w której straty z jednej transakcji byłyby kompensowane zyskami z drugiej transakcji pomiędzy tymi samymi podmiotami. Wydaje się jednak, że taki szerszy kontekst rekompensaty będzie mógł być zapewniony przez wykorzystanie w praktyce innego przepisu z Rozporządzenia¹¹, który daje możliwość weryfikacji zyskowności danego podatnika osiągniętej w wyniku transakcji z podmiotami powiązanymi w okresie 3-letnim. Trudno jednakże zadeklarować jak taka sytuacja zostanie oceniona przez organ podatkowy przeprowadzający kontrolę podatkową – w każdym przypadku taka ocena będzie zależała od okoliczności danej sytuacji. Nie sposób z góry przesądzić jakie wnioski organ podatkowy wysnuje w sytuacji, w której będzie miał do czynienia ze spółką zależną, która już poniosła pewną ekonomiczną szkodę (w efekcie zawarcia transakcji wskazanej jej w wiążącym poleceniu), a jeszcze nie otrzymała przyrzeczonej rekompensaty. Każdy taki przypadek i jego konsekwencje będą oceniane indywidualnie.

41. Grupa Robocza zwraca jednak uwagę, że rekompensata finansowa, która ma naprawić szkodę poniesioną przez spółkę zależną, będzie miała kluczowe znaczenie dla oceny całej sytuacji z punktu widzenia przepisów o cenach transferowych. W przypadku gdy rzeczywiście szkoda zostanie naprawiona (zwłaszcza gdy spełnione zostaną warunki kompensaty, o której mowa w § 9 ust. 2 Rozporządzenia), wydaje się, że nie powinny pojawić się zastrzeżenia i zarzut zawierania transakcji na warunkach, jakich nie zaakceptowałby podmiot niepowiązany. Jednakże jakakolwiek późniejsza zmiana ustaleń wynikających z wiążącego polecenia, zwłaszcza w postaci umorzenia zobowiązania do naprawienia szkody może zostać uznana za działanie niezgodne z warunkami jakie zaakceptowałby podmiot niezależny. Grupa Robocza identyfikuje niebezpieczeństwo wystąpienia sytuacji, w których ewentualna zmiana zasad dotyczących naprawienia szkody już po wykonaniu polecenia mogłoby stanowić pole do nadużyć i nieuzasadnionych optymalizacji podatkowych.

42. Dodatkową wątpliwością jest kwestia czy naprawienie szkody, powstałej jako efekt transakcji kontrolowanej zawartej na warunkach pierwotnie ocenionych jako rynkowe, a które później okazały się być warunkami odbiegającymi od tych, jakie uzgodniłyby podmioty niepowiązane, może mieć formę korekty cen transferowych w rozumieniu art. 11e Ustawy o CIT (dalej jako: „KCT 11e”). Następcza korekta ceny (która okazała się post factum nierynkową) w danej transakcji po określonym okresie czasu może wydawać się najprostszym sposobem doprowadzenia do spełnienia obowiązku zawierania transakcji na warunkach jakie zaakceptowałyby podmioty niezależne (zgodnie z art. 11c Ustawy o CIT) oraz naprawienia szkody wyrządzonej spółce zależnej. Jednakże bliższa analiza może wskazywać ryzyko nieuznania takiej korekty za KCT 11e, z uwagi na możliwy brak spełnienia pierwszego z warunków wymienionych w art. 11e Ustawy o CIT¹². Tym warunkiem jest przecież zawarcie korygowanej transakcji na warunkach jakie byłyby ustalone przez podmioty niepowiązane – jeżeli transakcja byłaby z góry zaplanowana jako nierynkowa, to w tej sytuacji nie mogłyby mieć zastosowania przepisy art. 11e Ustawy o CIT o korektach cen transferowych.

43. Zatem odnośnie do możliwości stosowania przepisów o KCT 11e jako sposobu naprawienia szkody wynikającej z wydanego wiążącego polecenia, konieczne byłoby ustalenie czy polecenie zawierało zobowiązanie spółki dominującej do naprawienia ewentualnej szkody (i o sposobie jej naprawienia), i czy tym samym można powiedzieć, że warunki byłyby uznane od początku za warunki możliwe do zaakceptowania przez podmiot niezależny. W przeciwnym bowiem wypadku może pojawić się wniosek, że z art. 11e Ustawy o CIT nie może zostać zastosowany do naprawienia szkody, ponieważ nie pozwala on na „urynkawianie” transakcji nierynkowych. Przepis ten daje jedynie możliwość korekt transakcji zawartych pierwotnie na warunkach, które ustaliłyby podmioty niepowiązane, w sytuacji gdy albo nastąpiła zmiana istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki, lub znane są faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody będące podstawą do obliczenia ceny w transakcji¹³. Wyłącznie w takich sytuacjach możliwość naprawienia szkody, o której wspominają przepisy o wiążących poleceniach, mogłaby mieć formę korekty zgodnej z przepisami o KCT 11e.

44. Należy zatem przyjąć, że ustalenie z góry w ramach wiążącego polecenia warunków nierynkowych (np. ceny) w transakcji kontrolowanej (z którego nie wynikałby sposób naprawienia ewentualnej szkody), aby po odpowiednim upływie czasu dokonać odpowiednich korekt, może nie spełniać warunków uznania danej sytuacji za KCT 11e. Takie działanie podmiotów powiązanych mogłoby zostać ocenione przez organy podatkowe jako nadużycie i świadoma manipulacja prowadzącą do zaniżenia podstawy opodatkowania w danym okresie (i zostać uznane za próbę niedozwolonej optymalizacji podatkowej). KCT 11e może natomiast być formą naprawienia szkody, gdyby pierwotnie ustalona cena była zgodna z warunkami, jakie mogłyby zaakceptować podmioty niepowiązane, a szkoda nastąpiła z uwagi na niezależne od stron transakcji zmiany na rynku. Powstała w takich okolicznościach szkoda wydaje się być wtedy możliwa do łatwego naprawienia poprzez wystawienie odpowiednich korekt (oczywiście forma korekty powinna być właściwa do danej sytuacji).

45. Osobną kwestią pozostaje bardziej złożony problem związany z wydaniem polecenia, w efekcie którego nie dojdzie do konkretnej transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, lecz do narzucenia innych (nowych) warunków prowadzenia działalności w sposób, który przyniesie szkodę spółce zależnej.

46. W podobnych okolicznościach zwraca się jednak uwagę, że podmiot niezależny oczekiwałby odpowiedniego wynagrodzenia swojej straty¹⁴ .

47. W trakcie swoich prac Grupa Robocza analizowała hipotezę czy wydanie wiążącego polecenia (i przyjęcie go do wykonania), w efekcie którego zawarta zostanie transakcja na warunkach odbiegających od rynkowych, mogłoby zostać uznane za nieważne i czy transakcje zawarte na warunkach nierynkowych, jako niespełniające obowiązku wynikającego z art. 11c Ustawy o CIT, mogłyby być uznane za transakcje nieważne z uwagi na ich sprzeczność z ustawą. Pomijając fakt, że Grupa Robocza nie posiada mandatu do komentowania konsekwencji prawnych przepisów KSH, należy jedynie wspomnieć, że odnośnie nieważności danej czynności prawnej będą miały zastosowanie przepisy ogólne prawa spółek i prawa cywilnego tym zakresie. Jednakże zdaniem Grupy Roboczej taka interpretacja, według której transakcja zawarta na warunkach nierynkowych jest nieważna, wydaje się być z zasady nieprawidłowa – takie twierdzenie musiałoby na gruncie przepisów podatkowych prowadzić do wniosku, że organy podatkowe nie mają prawa do weryfikacji i do określania warunków takich transakcji zgodnie z zasadą cen rynkowych, a jedynie mogą pomijać skutki takich transakcji i traktować je jako nieistniejące.

48. Grupa Robocza zwraca uwagę na wątpliwości związane z dokumentowaniem i raportowaniem transakcji zawartych pomiędzy podmiotami powiązanymi w efekcie wykonania wiążących poleceń. W przypadku spełnienia odpowiednich warunków transakcje takie mogą podlegać obowiązkowi sporządzenia dokumentacji cen transferowych oraz znaleźć się w informacji o cenach transferowych składanych za pomocą formularza TPR-C. Wątpliwości dotyczą oczywiście sytuacji, w której warunki transakcji zawartej w efekcie wiążącego polecenia różnią się od rynkowych: wtedy spółka zależna będzie zmuszona do wskazania, że w transakcji, którą realizuje, np. stosuje cenę w wysokości, która nie mieści się w przedziale cenowym ustalonym w efekcie przeprowadzenia analizy porównawczej (lub analizy zgodności). Będzie musiała tego dokonać, pomimo że transakcja kontrolowana, która będzie raportowana, będzie wiązała się z późniejszym naprawieniem ewentualnej szkody poniesionej przez spółkę zależną (co przecież również mogło wynikać z wiążącego polecenia). I być może takie szersze warunki transakcji, a raczej współpracy podmiotów mogłyby być zaakceptowane przez podmioty niezależne. Tymczasem wskazanie w informacji o cenach transferowych wyłącznie transakcji wykonanej w efekcie wydanego wiążącego polecenia (pozornie nierynkowej) może narazić spółkę na ryzyko natychmiastowej reakcji ze strony władz podatkowych.

49. Dalsze wątpliwości dotyczą tego, jak taka transakcja będzie weryfikowana w przypadku kontroli podatkowej (lub kontroli celno-skarbowej). Weryfikacja warunków takiej transakcji w oderwaniu od naprawienia szkody, które będzie dokonane zgodnie z postanowieniami wiążącego polecenia, mogłoby doprowadzić do wniosków o jej nierynkowości i do doszacowania dochodu spółki zależnej, zanim zostanie wykonane jakiekolwiek działanie czy wypłacona jakakolwiek kwota w celu naprawienia szkody. W skrajnym przypadku może to prowadzić do podwójnego opodatkowania: najpierw opodatkowania dochodu doszacowanego z uwagi na wystąpienie transakcji zawartej na pozornie nierynkowych warunkach, a następnie (już w innym okresie sprawozdawczym) opodatkowanie dochodu np. z tytułu otrzymania od spółki dominującej przysporzenia majątkowego w ramach rekompensaty za wyrządzoną szkodę. Grupa Robocza zauważa problem jak powinna wyglądać analiza transakcji pozornie nierynkowych wynikających z wiążących poleceń, a związanych z późniejszymi rekompensatami wypłacanymi spółkom wykonującym te polecenia w ramach naprawiania szkód.

50. Odpowiedzią na powyższą wątpliwość wydaje się być postanowienie Rozporządzenia nakazujące uwzględnianie korzyści uzyskanych w związku z inną transakcją pomiędzy podmiotami powiązanymi przy ocenie ewentualnych mniej korzystnych niż rynkowe warunków transakcji pierwotnej¹⁵. Grupa Robocza postuluje, aby każdorazowo przy ocenie konsekwencji wykonania wiążącego polecenia pod kątem przepisów o cenach transferowych analizowane były wszystkie ustalenia pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną, a zatem nie tylko konsekwencje podatkowe samego wiążącego polecenia do określonego działania/zaniechania, ale również i ustalenia w zakresie sposobu naprawienia szkody. Ponadto należy uwzględnić, że naprawienie szkody może być dokonane nie tylko przez spółkę dominującą, ale również inną spółkę powiązaną. Dopiero taka pogłębiona analiza może dać odpowiedź na pytanie, czy podmiot niezależny mógłby zaakceptować warunki transakcji kontrolowanej będącej efektem wiążącego polecenia.

51. Należy przy tym zwrócić uwagę na moment, w którym spółka zależna podejmuje decyzję o wykonaniu wiążącego polecenia. Ewentualna ocena czy zachowanie spółki zależnej było zgodne z warunkami, jakie byłyby zaakceptowane przez podmiot niezależny, powinna być dokonywana z uwzględnieniem stanu wiedzy oraz sytuacji rynkowej w momencie dokonywania transakcji kontrolowanej będącej efektem polecenia (analiza „ex ante”).

52. Grupa Robocza zwraca uwagę na wątpliwości związane ze składaniem oświadczenia przez kierownika jednostki (spółki zależnej) o tym, że ceny transferowe w transakcjach objętych obowiązkiem dokumentacyjnym są ustalane na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane¹⁶. Ponownie pojawia się wątpliwość odpowiedzialności karnoskarbowej za składanie nieprawdziwych oświadczeń, w przypadku gdy zostanie uznane, że w efekcie wykonania wiążącego polecenia doszło do zawarcia transakcji nierynkowej. Wszelkie powyższe komentarze dotyczące oceny rynkowości transakcji, zakresu analizy, a także węższego (wyłącznie transakcja dokonana w wyniku wydania wiążącego polecenia) bądź szerszego (również z uwzględnieniem późniejszej rekompensaty naprawiającej szkodę) spojrzenia na rynkowość transakcji lub relacji podmiotów będą miały w tym przypadku zastosowanie i wpłyną na trudność w dokonaniu jednoznacznej oceny ryzyka.

53. Grupa Robocza zauważa, że konieczne będzie analizowanie konsekwencji wiążących poleceń w znacznie szerszym kontekście, również z uwzględnieniem przepisów o restrukturyzacjach biznesowych, recharakteryzacji transakcji i/lub o opodatkowaniu niezrealizowanych zysków (tzw. exit tax).

54. Rodzi to jednak wątpliwości, jak daleko może sięgać potencjalna analiza mająca na celu weryfikację rynkowości wiążących poleceń. W skrajnym przypadku istnieje niebezpieczeństwo uznania podczas kontroli podatkowej , że w wyniku istniejących powiązań pomiędzy spółką dominująca i spółką zależną w efekcie wydania wiążącego polecenia zostały narzucone takie warunki transakcji że pojawi się konieczność korekty poziomu zyskowności spółki zależnej w roku kontrolowanym, pomimo ewentualnej rekompensaty wypłaconej przez spółkę dominującą w kolejnych latach podatkowych. Takie ryzyko szczególnie będzie widoczne w przypadku polecenia, które będzie zakładało zmianę profilu działalności spółki zależnej, np. polecenie zmiany sposobu prowadzenia działalności z profilu producenta o pełnych funkcjach i ponoszącego pełne ryzyko związane z prowadzeniem sprzedaży swoich produktów (tzw. fully-fledged manufacturer), do producenta kontraktowego o ograniczonych funkcjach i ryzyku, świadczącego jedynie usługę produkcyjną (tzw. contract manufacturer lub toll manufacturer).

55. Uwzględnienie wszelkich okoliczności związanych z planowaniem, wydaniem i przyjęciem do realizacji wiążącego polecenia, a także ocena jego skutków (zarówno spodziewanych przed dokonaniem transakcji będącej efektem polecenia, jak i rzeczywistych następstw gospodarczych po jej faktycznej realizacji) powinna pomóc w ocenie rynkowości zachowania podmiotów działających w danym przypadku.